15/05/2026
Um município formulou consulta à Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB), por meio da Coordenação-Geral de Tributação (Cosit), para obter orientação sobre as retenções das Contribuições Sociais Previdenciárias (CSP) e do Imposto sobre a Renda Retido na Fonte (IRRF) incidentes sobre pagamentos realizados a empresa privada contratada mediante Parceria Público-Privada (PPP), na modalidade de concessão administrativa, para a prestação de serviços de iluminação pública.
O desfecho foi parcialmente favorável ao ente público: a Cosit concluiu que a retenção previdenciária de 11% não se aplica ao contrato, por não se configurar cessão de mão de obra nem empreitada. Quanto ao IRRF, a consulta foi declarada parcialmente ineficaz.
O objeto do contrato abrangia o desenvolvimento, a modernização, a expansão, a eficácia energética, a operação e a manutenção do conjunto de equipamentos integrantes da rede municipal de iluminação pública, compreendendo todos os pontos localizados nos limites territoriais do município. Diante da amplitude do ajuste e da multiplicidade de suas fases de execução, o município tinha dúvida genuína sobre qual regime de retenção deveria ser observado nos pagamentos à contratada privada.
O regime de retenção da Contribuição Social Previdenciária sobre notas fiscais e faturas de prestação de serviços está disciplinado nos arts. 108 a 111 da Instrução Normativa RFB nº 2.110, de 17 de outubro de 2022. Esses dispositivos estabelecem que a obrigação de retenção de 11% sobre o valor bruto dos documentos fiscais somente se aplica quando o contrato caracterizar cessão de mão de obra ou empreitada, nos termos do art. 130, inciso III, combinado com o art. 111, inciso III, do mesmo ato normativo.
O instituto da PPP, por sua vez, é regulado pela Lei nº 11.079, de 30 de dezembro de 2004, que prevê duas modalidades: a concessão patrocinada, disciplinada no § 1º do art. 2º, e a concessão administrativa, definida no § 2º do mesmo artigo como “o contrato de prestação de serviços de que a Administração Pública seja a usuária direta ou indireta, ainda que envolva execução de obra ou fornecimento e instalação de bens.” Trata-se de figura contratual complexa, que pode englobar fases distintas de planejamento, investimento, operação e manutenção, o que naturalmente desafia o enquadramento tributário simplista que limita a análise à denominação formal do ajuste.
Para o IRRF, a questão se insere no âmbito da Instrução Normativa RFB nº 1.234, de 11 de janeiro de 2012, cujo art. 2º-A, com redação dada pela Instrução Normativa RFB nº 2.239, de 9 de dezembro de 2024, disciplina a retenção na fonte aplicável especificamente aos órgãos da administração pública direta dos estados, Distrito Federal e municípios, inclusive autarquias e fundações.
O município apresentou dois questionamentos objetivos. Primeiro, indagou se, pelas características do objeto contratado e da forma de execução e pagamento, seria obrigatória a retenção pela cessão de mão de obra, nos termos do art. 110 combinado com o art. 130, Anexo VI, da Instrução Normativa RFB nº 2.110, de 2022. Segundo, questionou se, por se tratar de contrato de concessão PPP, não haveria retenções previdenciárias, conforme havia sido suscitado pela própria empresa concessionária por meio de ofício.
A dúvida era juridicamente relevante porque o próprio ente público parecia inclinar-se pela obrigatoriedade da retenção — interpretação que, se mantida, implicaria ônus financeiro significativo sobre os pagamentos mensais à concessionária. A consulta sobre o IRRF também foi formulada com fundamento no Anexo I da Instrução Normativa RFB nº 1.234, de 2012, que prevê retenção sobre serviços de energia elétrica nas alíquotas de 1,2% (IR), 1% (CSLL), 3% (Cofins) e 0,65% (PIS/Pasep), totalizando 5,85% sobre a base de cálculo.
PPP não é cessão, nem empreitada
A Cosit iniciou sua análise destacando, com apoio na Solução de Consulta Cosit nº 371, de 16 de agosto de 2017, que “o processo administrativo de consulta tem por finalidade dar conhecimento ao contribuinte da interpretação adotada pela RFB para dispositivos da legislação tributária aplicáveis a fatos determinados de interesse desse mesmo contribuinte”, não constituindo “instrumento hábil para provocar a interpretação de contratos firmados entre o consulente e terceiros”, nos termos do art. 96 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1996 (Código Tributário Nacional). Com isso, o fisco delimitou o escopo da solução à interpretação normativa em abstrato, ressalvando que a análise do caso concreto poderia ocorrer em eventual ação de auditoria-fiscal.
No mérito da CSP, a Cosit percorreu os conceitos de cessão de mão de obra e empreitada, previstos, respectivamente, nos arts. 108 e 109 da Instrução Normativa RFB nº 2.110, de 2022. Para a caracterização da cessão de mão de obra, exige-se a presença cumulativa de três requisitos: prestação dos serviços nas dependências do contratante ou de terceiros por ele indicados (art. 108, § 1º, inciso I), continuidade dos serviços (art. 108, § 1º, inciso II) e colocação dos trabalhadores à disposição da contratante (art. 108, § 1º, inciso III). A empreitada, por sua vez, caracteriza-se quando a mão de obra é meio para alcançar um resultado pontual e determinado, sendo incompatível com a execução de serviços contínuos — o que, de plano, afastou sua incidência no caso analisado.
O ponto central da fundamentação residiu no terceiro requisito da cessão de mão de obra. A Cosit, apoiada na Solução de Consulta Interna (SCI) Cosit nº 04, de 28 de maio de 2021, esclareceu que “colocação à disposição prevista na Lei nº 8.212, de 1991, art. 31, § 3º, denota a condição de disponibilidade da mão de obra”, de modo que “o tomador terá ao seu dispor a mão de obra conforme contatado, o que poderá ser constatado pelo poder de requisitá-la, pelo cumprimento de jornadas, cumprimento de metas ou por outros eventos que, como esses, consubstanciem a disponibilidade da mão de obra.”
No contrato de PPP analisado, toda a gestão e o controle dos serviços são exercidos pela concessionária, e os trabalhadores não se colocam à disposição do município contratante nos termos exigidos pelo conceito normativo, o que afasta a configuração da cessão de mão de obra. A Cosit concluiu, assim, que o contrato de PPP não se enquadra em nenhuma das hipóteses de retenção previstas nos arts. 110 e 111 da Instrução Normativa RFB nº 2.110, de 2022.
Quanto ao IRRF, a Cosit constatou que a matéria estava integralmente disciplinada pelo art. 2º-A da Instrução Normativa RFB nº 1.234, de 2012 — acrescido pela Instrução Normativa RFB nº 2.145, de 26 de junho de 2023, e alterado pela Instrução Normativa RFB nº 2.239, de 9 de dezembro de 2024 —, norma publicada na Imprensa Oficial antes da apresentação da consulta. Incidiu, portanto, a vedação do inciso VII do art. 27 da Instrução Normativa RFB nº 2.058, de 2021, que determina a ineficácia da consulta sobre “fato disciplinado em ato normativo publicado na Imprensa Oficial antes de sua apresentação.”
O entendimento consolidado na SC Cosit nº 74/2026 tem implicação direta para municípios e demais entes públicos que adotem o modelo de PPP para serviços de iluminação pública ou contratos análogos. A retenção previdenciária de 11% sobre o valor bruto das faturas somente é exigível quando o contrato caracterizar, de modo efetivo, cessão de mão de obra ou empreitada, na acepção técnica dos arts. 108 e 109 da Instrução Normativa RFB nº 2.110, de 2022. Contratos de concessão administrativa em que a concessionária mantém a gestão integral da mão de obra, sem colocá-la à disposição do poder concedente, escapam ao campo de incidência da retenção.
Registre-se, no entanto, que a Cosit expressamente ressalvou que sua análise se circunscreve à interpretação normativa em abstrato e que o exame do contrato concreto poderá ser realizado em eventual procedimento de auditoria-fiscal. Isso significa que a simples qualificação do ajuste como PPP não confere blindagem automática contra a retenção: o gestor público deve avaliar, com rigor, se os elementos fáticos do contrato — especialmente a forma de disponibilização da mão de obra e o exercício do poder diretivo — correspondem ao modelo examinado pela Cosit.
Para os municípios que já efetuavam a retenção indevida, o entendimento abre espaço para revisão dos procedimentos e eventual pedido de restituição ou compensação dos valores retidos a maior.
Leia a Solução de Consulta Cosit nº 74, de 4 de maio de 2026 na íntegra clicando aqui.
Editorial Noticias Fiscais
Fonte: Notíciais Fiscais
