A Secretaria da Fazenda e Planejamento do Estado de São Paulo enfrentou controvérsia relevante envolvendo o aproveitamento de saldo credor de ICMS em hipóteses de incorporação societária com baixa formal da inscrição estadual da empresa incorporada. O caso foi submetido por contribuinte atuante no comércio varejista de artigos esportivos, cuja inscrição estadual foi baixada em razão de incorporação por empresa do mesmo segmento econômico.
Ao analisar a consulta, a Sefaz-SP concluiu que, em determinadas condições, o saldo credor de ICMS existente na escrita fiscal do estabelecimento incorporado permanece válido e pode ser aproveitado pela empresa incorporadora, desde que o estabelecimento transferido tenha mantido sua continuidade operacional e que os créditos tenham sido regularmente apurados e escriturados dentro do prazo legal, observados os limites impostos pela legislação paulista do imposto.
O tema examinado insere-se no contexto da transferência de titularidade de estabelecimento, situação expressamente reconhecida pela legislação do ICMS como hipótese distinta da simples circulação de mercadorias. O artigo 3º, inciso VI, da Lei Complementar nº 87/1996 dispõe que não constitui fato gerador do ICMS a transferência de estabelecimento, ainda que decorrente de operação societária, como a incorporação. A legislação parte da premissa de que o estabelecimento representa uma universalidade de bens organizada para o exercício da atividade empresarial.
Nesse sentido, o Código Civil define estabelecimento como o “todo complexo de bens organizado, para exercício da empresa, por empresário, ou por sociedade empresária” (artigo 1.142). De forma convergente, o artigo 14 do RICMS/2000 conceitua estabelecimento como o local onde o contribuinte exerça, de modo permanente ou temporário, toda ou parte de sua atividade, abrangendo inclusive situações em que se destine a simples depósito ou armazenagem. A conjugação desses dispositivos evidencia que o estabelecimento não se confunde apenas com a pessoa jurídica titular, mas com a estrutura material e imaterial voltada à exploração da atividade econômica.
No âmbito do ICMS paulista, os créditos do imposto são vinculados ao estabelecimento e à sua escrita fiscal. A legislação, contudo, impõe limitações ao aproveitamento desses créditos, especialmente em casos de encerramento das atividades, conforme o artigo 69, inciso II, do RICMS/2000, que veda, como regra, a restituição ou a autorização para aproveitamento de saldo credor existente na data do encerramento das atividades de qualquer estabelecimento.
A empresa informou que foi incorporada por outra empresa do mesmo segmento, com a continuidade integral das atividades comerciais anteriormente desenvolvidas. Apesar disso, houve a baixa formal da inscrição estadual da empresa incorporada, sem que tivessem sido observados, à época, os procedimentos fiscais relativos à transferência de saldo credor de ICMS e de estoque entre a sucedida e a sucessora.
Diante desse cenário, a dúvida central residiu na possibilidade de a empresa incorporadora aproveitar o saldo credor de ICMS existente na escrita fiscal do estabelecimento incorporado no momento da baixa cadastral, bem como nos procedimentos fiscais adequados para viabilizar tal aproveitamento. A consulente buscou esclarecimentos à luz dos artigos 61 e 69 do RICMS/2000, do princípio constitucional da não cumulatividade previsto no artigo 155, § 2º, inciso I, da Constituição Federal, e das normas relativas à escrituração e declaração do imposto, notadamente aquelas atinentes à EFD e à GIA.
A Fazenda Estadual iniciou sua análise esclarecendo que a incorporação societária configura hipótese de transferência integral do estabelecimento, com mera alteração de titularidade, desde que preservada a unidade econômica e operacional. Destacou-se que, no caso concreto, o estabelecimento teria sido mantido “no mesmo local, com os mesmos ativos, os mesmos estoques etc., de modo que apenas a titularidade do estabelecimento foi alterada”, conforme consignado no item 8 da interpretação.
Com base nessa premissa, a Sefaz-SP afirmou que os créditos de ICMS estão vinculados ao estabelecimento e não exclusivamente à pessoa jurídica que o titulariza, de modo que “eventual saldo credor regularmente escriturado poderá ser aproveitado pela empresa incorporadora, desde que o estabelecimento transferido permaneça em operação como unidade autônoma” (item 9). O fisco enfatizou, contudo, que a continuidade operacional deve ser efetiva e não meramente formal, devendo subsistir inclusive após a conclusão do processo de incorporação.
Em contraposição, o órgão fiscal foi categórico ao afirmar que, havendo encerramento material das atividades do estabelecimento, ainda que precedido de operação societária, incide a vedação do artigo 69, inciso II, do RICMS/2000. Nessa hipótese, “é vedada a restituição ou a autorização para aproveitamento de saldo de crédito existente na data do encerramento das atividades de qualquer estabelecimento”, conforme transcrição expressa desse dispositivo no item 11 da resposta.
Outro eixo central do posicionamento da Sefaz-SP consistiu na reafirmação dos requisitos formais para o exercício do direito ao crédito. A resposta destacou que o crédito do imposto, decorrente do princípio da não cumulatividade, “condiciona-se ao cumprimento de requisitos que deverão necessariamente ser observados” (item 14), especialmente a escrituração regular do documento fiscal e o respeito ao prazo quinquenal previsto no artigo 61, § 3º, do RICMS/2000. Segundo o fisco, o direito ao crédito extingue-se após cinco anos contados da emissão do documento fiscal, caso não tenha sido devidamente escriturado.
A Sefaz-SP também enfatizou a obrigatoriedade de declaração dos valores apurados, seja por meio da GIA, seja pela Escrituração Fiscal Digital, conforme os artigos 109, 253 e 250-A do RICMS/2000, bem como as disposições do Anexo IV da Portaria CAT 92/1998. Ressaltou-se que a dispensa de entrega da GIA em determinados períodos não afasta a necessidade de apresentação ou substituição dessa obrigação acessória relativamente a períodos pretéritos, nos termos do § 5º do artigo 1º do referido Anexo IV.
Nesse contexto, a resposta consignou que a empresa incorporadora não possui direito ao aproveitamento de créditos que não tenham sido escriturados no prazo legal, destacando expressamente que “não possui direito ao aproveitamento de crédito a empresa incorporadora que deixou de escriturar os créditos apurados por empresa incorporada há mais de 5 anos”, com fundamento nos artigos 61, § 3º, e 69, inciso II, do RICMS/2000, conforme sintetizado na ementa e desenvolvido ao longo do item 17.
Por fim, a Fazenda Estadual advertiu que a operação societária não pode ser utilizada como subterfúgio para ocultar a realidade material das operações, invocando o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional. Nesse ponto, consignou que negócios jurídicos meramente formais poderão ser desconsiderados pela autoridade administrativa caso se verifique a intenção de suprimir ou dissimular a materialidade tributável, podendo a fiscalização valer-se de indícios, estimativas e análise de operações pretéritas (item 18).
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