A análise da tributação incidente sobre as empresas preparadoras de refeições coletivas em alguns Estados da federação revela a existência de relevante distorção normativa, com potencial impacto negativo tanto na carga tributária estadual quanto na tributação federal suportada por esse segmento econômico.
No Estado do Rio de Janeiro, por exemplo, tais empresas usufruem do benefício fiscal previsto no Decreto estadual nº 46.690/2019, que autoriza a substituição do regime normal de apuração do ICMS pela redução da base de cálculo, de modo que a carga tributária efetiva resulte no percentual de 4% sobre a receita tributável[1], sendo vedado o aproveitamento de quaisquer créditos do imposto.
Esse mesmo tratamento era conferido, até meados de 2021, aos estabelecimentos de bares e restaurantes. Contudo, com a edição da Lei estadual nº 9.355/2021[2] e do Decreto nº 47.834/2021[3], o Estado do Rio de Janeiro passou a adotar regime mais favorável para esses contribuintes, inspirado em benefício anteriormente concedido pelo Estado de Minas Gerais. A nova sistemática concedeu crédito presumido de ICMS, de forma que a carga tributária resulte em 3% no fornecimento ou na saída de refeições, inclusive bebidas, e em 4% relativamente às demais operações, desde que observados os enquadramentos específicos da Classificação Nacional de Atividades Econômicas (CNAE).
Apesar de integrarem o mesmo segmento econômico de alimentação, as empresas preparadoras de refeições coletivas não foram abrangidas por esse regime mais benéfico, permanecendo sujeitas ao modelo de redução de base de cálculo, com carga efetiva de 4%. Tal diferenciação normativa, embora fundada em critérios formais de enquadramento, suscita questionamentos relevantes à luz do princípio da isonomia tributária, previsto no artigo 150, inciso II, da Constituição Federal de 1988 (CF/88)[4], na medida em que impõe tratamento desigual a contribuintes que exercem atividades substancialmente equivalentes sob o prisma econômico e funcional.
A assimetria torna-se ainda mais evidente quando se observa que as empresas preparadoras de refeições coletivas desenvolvem suas atividades, em grande parte, no âmbito do Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT), instituído pela Lei nº 6.321/1976[5]. Trata-se de política pública voltada prioritariamente ao atendimento de trabalhadores de baixa renda, diretamente relacionada à efetivação do direito social à alimentação, assegurado pelo artigo 6º da CF/88[6]. Sob essa ótica, a manutenção de regime tributário menos favorável para tais empresas parece destoar da própria finalidade social subjacente à atividade por elas desempenhada.
A discussão também assume contornos relevantes na esfera da tributação federal. O benefício instituído pelo Decreto nº 47.834/2021 caracteriza-se juridicamente como crédito presumido de ICMS, espécie de incentivo fiscal cuja natureza foi examinada pelos Tribunais Superiores. No julgamento do Tema nº 1.182 dos recursos repetitivos[7], o Superior Tribunal de Justiça (STJ) firmou entendimento no sentido de que os créditos presumidos de ICMS não integram as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, sob pena de violação ao pacto federativo, independentemente da classificação do incentivo como subvenção para custeio, investimento ou recomposição de custos. O Supremo Tribunal Federal (STF), por sua vez, afastou a existência de repercussão geral sobre a matéria no Tema nº 957.
Perspectiva semelhante vem sendo construída em relação às contribuições ao PIS e à COFINS, tendo o STF reconhecido a repercussão geral da controvérsia no Tema nº 843[8], o que reforça a relevância sistêmica da distinção entre as espécies de benefícios fiscais de ICMS e seus reflexos na tributação federal.
Em sentido oposto, o benefício da redução de base de cálculo previsto no Decreto nº 46.690/2019, aplicável às empresas preparadoras de refeições coletivas, não se enquadra na exceção reconhecida pelo STJ no Tema nº 1.182.
À semelhança de outras modalidades de incentivos fiscais, como isenções ou reduções de alíquota, esse regime não autoriza a exclusão de valores das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, o que evidencia sua menor eficiência tributária quando comparado ao modelo do crédito presumido.
Diante desse cenário, a diferenciação de regimes tributários entre bares e restaurantes, de um lado, e empresas preparadoras de refeições coletivas, de outro, mostra-se juridicamente sensível, sobretudo à luz do princípio da isonomia, da coerência do sistema tributário e da finalidade social das atividades desempenhadas. A assimetria normativa instaurada no âmbito do Estado do Rio de Janeiro – fenômeno que também pode ser identificado com variações, como Pernambuco – projeta efeitos que extrapolam a esfera estadual, alcançando também a tributação federal, o que evidencia a relevância e a complexidade da matéria.
Nesse contexto, a controvérsia revela-se passível de discussão no âmbito judicial, com vistas ao reconhecimento de tratamento tributário compatível com a natureza das atividades desenvolvidas, inclusive quanto à possibilidade de aplicação do regime de crédito presumido de ICMS às empresas preparadoras de refeições coletivas.
A equipe da área tributária do TAGD Advogados está à disposição para esclarecer eventuais dúvidas – tributario@tagdlaw.com.br.
Este informativo tributário destina-se exclusivamente a propor o debate dos assuntos que são aqui tratados, não devendo ser considerado como aconselhamento jurídico formal.
Colaboraram com a elaboração deste texto Daniel Andrade, Thiago Sarraf e Marcelo Augusto.
[1] “Decreto estadual/RJ nº 46.690/2019, Art. 2º. Os estabelecimentos de bares, restaurantes, empresas preparadoras de refeições coletivas e similares poderão optar, em substituição ao regime normal de apuração e recolhimento do imposto, pela redução da base de cálculo do ICMS, de forma que a carga tributária efetiva resulte no percentual de 4% (quatro por cento) sobre a receita tributável, sendo vedado o aproveitamento de quaisquer créditos do imposto.”
[2] “Lei estadual/RJ nº 9.355/2021 – Adere à alíquota de ICMS disposta no artigo 75, xxxix do regulamento do ICMS (RICMS), decreto do estado de minas gerais nº 43.080, de 13 de dezembro de 2002, com base no § 8º do artigo 3º da lei complementar nº 160, de 7 de agosto de 2017 e na cláusula décima terceira do convênio ICMS nº 190/2017.”
[3] “Decreto estadual/RJ nº 47.834/2021, Art. 2º Fica concedido crédito presumido ao estabelecimento classificado no código 5611-2/01 (restaurantes e similares), 5611-2/02 (bares e outros estabelecimentos especializados em servir bebidas) ou 5611-2/03 (lanchonetes, casas de chás, de sucos e similares) da CNAE de modo que a carga tributária resulte em:
I – 3% (três por cento), no fornecimento ou na saída de refeições, incluindo bebidas;
II – 4% (quatro por cento), relativamente às demais operações.”
[4] “CF/88, Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(…) II – instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.”
[5] O PAT confere uma política pública de caráter social destinada a incentivar as empresas a fornecerem alimentação adequada a seus empregados, especialmente aos trabalhadores de baixa renda, contribuindo para a promoção da saúde, da produtividade e das condições de trabalho. O programa permite diferentes modalidades de fornecimento de alimentação, inclusive por meio de empresas especializadas em refeições coletivas, e prevê incentivos fiscais como forma de estímulo à adesão. Dotado de inequívoca função extrafiscal, o PAT relaciona-se diretamente ao direito social à alimentação, previsto no artigo 6º da CF/88, e à valorização do trabalho, devendo ser interpretado de maneira coerente com seus objetivos sociais e com a função social da empresa.
[6] “CF/88, Art. 6º São direitos sociais a educação, a saúde, a alimentação, o trabalho, a moradia, o transporte, o lazer, a segurança, a previdência social, a proteção à maternidade e à infância, a assistência aos desamparados, na forma desta Constituição. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 90, de 2015)”
[7] STJ, Tema nº 1.182 dos recursos repetitivos – Tese: “1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, – tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros – da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, – tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros – da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei 12.973/2014 sem, entretanto, revogar o disposto no seu § 2º, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.”
[8] STF, Tema nº 843 de repercussão geral – Recurso extraordinário em que se discute, à luz dos arts. 150, § 6º, e 195, I, b, da Constituição Federal, a possibilidade de excluir da base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS os valores referentes a créditos presumidos do Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal.
