O setor de alimentação, que abrange empresas responsáveis pela preparação e distribuição de alimentos em ambientes empresariais, hospitalares, educacionais e similares, além de bares e restaurantes, tem sido alvo de autuações fiscais recorrentes relacionadas à exigência de ICMS antecipado na aquisição de insumos advindos de outras unidades da Federação e utilizados em sua atividade econômica.
A controvérsia reside, em síntese, na interpretação adotada pelos fiscos estaduais de que tais insumos configurariam mercadorias destinadas à comercialização, legitimando a cobrança antecipada do imposto.
O ICMS antecipado consiste em técnica de arrecadação por meio da qual o Estado exige o recolhimento do imposto em momento anterior à ocorrência do fato gerador. Embora admitida pelo ordenamento jurídico, essa sistemática não possui caráter absoluto e deve observar os contornos constitucionais da materialidade do imposto, notadamente a existência de posterior circulação jurídica de mercadorias.
A antecipação do ICMS não cria nova hipótese de incidência, mas apenas antecipa o momento de recolhimento de um tributo cuja materialidade já deve estar previamente definida em lei e na Constituição Federal. Assim, a exigência somente se legitima quando os bens adquiridos estejam efetivamente vinculados a operações subsequentes de circulação mercantil.
Neste contexto se encontram os restaurantes e as empresas de fornecimento de refeições coletivas, que exercem atividade cujo núcleo econômico reside no preparo e disponibilização de refeições, e não na revenda dos gêneros alimentícios adquiridos (que são integrados às refeições ou lanches servidos). As mercadorias adquiridas são utilizadas como insumos no processo produtivo.
Em outras palavras: empresas do segmento adquirem arroz, feijão, carne e pão, mas não revendem tais mercadorias, posto que comercializam “refeições”, “almoço” ou “jantar”, por exemplo. E não havendo revenda posterior, não se justifica a cobrança do ICMS na aquisição, pela inexistência do fato gerador futuro decorrente da operação de circulação destas mercadorias que se presumiu ocorrer antecipadamente.
A situação se mostra ainda mais gravosa para empresas optantes por regimes especiais e simplificados de tributação, notadamente aquelas que fornecem refeições coletivas. Tais regimes são estruturados com a finalidade de simplificar o cumprimento das obrigações tributárias, conferir previsibilidade à carga fiscal e reduzir o custo de conformidade, usualmente mediante a adoção de sistemáticas de tributação concentrada ou por estimativa.
Como consequência dessa opção legislativa, é comum que tais contribuintes não possam se creditar do ICMS incidente nas etapas anteriores da cadeia. Nesse cenário, a exigência do imposto antecipado revela-se particularmente onerosa, na medida em que os valores recolhidos a esse título não podem ser objeto de aproveitamento como crédito, o que potencializa o ônus financeiro e compromete a neutralidade do imposto.
Felizmente, há precedentes em diversos Tribunais do país que afastam a cobrança antecipada nestes termos, como na Bahia1, Paraíba2 e Amazonas3, entre diversos outros.
Sem prejuízo, o Supremo Tribunal Federal, quando do julgamento do Tema 456 de Repercussão Geral, fixou tese no sentido de que “a antecipação, sem substituição tributária, do pagamento do ICMS para momento anterior à ocorrência do fato gerador necessita de lei em sentido estrito”.
Isso porque muitos Estados exigiam o imposto antecipado com base em Decreto (Regulamento do ICMS), sem que lei aprovada pela respectiva Assembleia tenha sido editada nesse sentido.
Além da legislação do Rio Grande do Sul que gerou o precedente do Tema 456, normas similares do Estado do Ceará4, entre outras, foram consideradas inválidas pelo Poder Judiciário pelo mesmo motivo.
Portanto, é relevante que empresas do segmento revisem práticas fiscais adotadas e, na eventualidade de cobrança indevida do ICMS antecipado nestas condições, busquem perante o Poder Judiciário o afastamento da tributação.
A equipe da área tributária do TAGD Advogados está à disposição para esclarecer eventuais dúvidas – tributario@tagdlaw.com.br.
Este informativo tributário destina-se exclusivamente a propor o debate dos assuntos que são aqui tratados, não devendo ser considerado como aconselhamento jurídico formal.
Colaboraram com a elaboração deste texto Daniel Andrade, Thiago Sarraf e Marcelo Augusto.
[1] “APELAÇÃO CÍVEL. AÇÃO DECLARATÓRIA DE INEXISTÊNCIA DE RELAÇÃO JURÍDICO – TRIBUITÁRIA. ICMS POR ANTECIPAÇÃO TRIBUTÁRIA. INSUMOS UTILIZADOS COMO INGREDIENTE DOS PRODUOS QUE SÃO COMERCIALIZADOS. AUSÊNCIA DE FATO GERADOR. JURISPRUDÊNCIA DESTE E. TRIBUNAL DE JUSTIÇA. SENTEÇA MANTIDA. APELO CONHECIDO E NÃO PROVIDO.
– O art. 12-A, da Lei n.º 7.014/1996, traz como requisitos para que contribuinte seja obrigado a adimplir antecipadamente o ICMS, cumulativamente, a aquisição de mercadorias; a existência de operação interestadual e a destinação das mercadorias à comercialização.
– No caso dos autos a apelada adquire os protos como insumo para elaboração dos produtos que comercializa e não para revenda destes produtos.
– Desta forma a atividade desempenhada pela recorrida não se enquadra na hipótese fática prevista na norma, qual seja, aquisição de insumos para transformação em lanches, ressaltando que estes, após o processo de preparo, serão comercializados, atraindo a incidência da respectiva tributação.
– Jurisprudência deste E. tribunal de Justiça.
– Comprovada a ausência da relação jurídico-tributária, não merece reforma a sentença recorrida.
Sentença mantida. Apelo não provido.” (TJBA, Apelação Cível nº 8141941-46.2021.8.05.0001, 3ª Câmara Cível, Desa. Relatora Joanice Maria Guimarães de Jesus, julgado em 5.3.2023).
[2] “AGRAVO DE INSTRUMENTO. DIREITO TRIBUTÁRIO. ICMS. ANTECIPAÇÃO DE RECEITA. AQUISIÇÕES INTERESTADUAIS DE INSUMOS ALIMENTARES PARA TRANSFORMAÇÃO EM PRATOS DO CARDÁPIO. PROCESSO PRODUTIVO. NÃO INCIDÊNCIA DA ANTECIPAÇÃO TRIBUTÁRIA NA HIPÓTESE. NÃO COMERCIALIZAÇÃO OU REVENDA IMEDIATA DOS ITENS ADQUIRIDOS. INEXISTÊNCIA DE RISCO DE IRREVERSIBILIDADE DA MEDIDA. PRECEDENTES QUE CORROBORAM O ENTENDIMENTO ORA ADOTADO. DESPROVIMENTO DO RECURSO.
– Não se afigura possível a incidência do ICMS de forma antecipada, conforme dispõe o art. 106, I, g, do RICMS c/c art. 1º da Portaria GSER nº 48/2019, nas aquisições interestaduais de insumos para a elaboração de refeições, tendo em conta a não comercialização e/ou revenda imediatas dos referidos itens adquiridos.
– Além disso, o Decreto Federal n. 7.212/2010, define como produto industrializado aquele que é resultado de qualquer operação modificadora da natureza, funcionamento, acabamento, apresentação ou da finalidade do produto, bem como daquela que aperfeiçoe o produto para o consumo. No presente caso, a hipótese é a de aquisição de bens utilizados como insumo na produção ou fabricação de alimentos destinados à venda, não sendo os insumos em questão objeto de comercialização direta.
– “Recorrente que não adquire carne verde e nem revende as mercadorias em si (carne e bacon) a outros estabelecimentos varejistas, mas sim as transforma (usa-as como insumos) para a produção de lanches e refeições (fast food MCDONALD’S). Impropriedade da exigência do ICMS quando da entrada da mercadoria no estabelecimento adquirente, bem assim da operação de saída que os transforma em refeição/lanches. Antecipação/substituição que leva em consideração revenda dos produtos em si (carne e bacon) e não a revenda de lanches e refeições.” (TJPB, Agravo de Instrumento nº 0813352-03.2020.8.15.0000, 4ª Câmara Cível, Des. Relator João Alves da Silva, julgado em 2.12.2021).
[3] “PROCESSO CIVIL. APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS. COBRANÇA SOBRE INSUMOS ALIMENTARES NÃO INDUSTRIALIZADOS. MANIFESTAÇÃO DA SECRETARIA DE ESTADO E FAZENDA FAVORÁVEL AO AGRAVADO. RECURSO CONHECIDO E NÃO PROVIDO. SEGURANÇA CONCEDIDA.
Nos termos do artigo 4º, inciso III do RICMS, considera-se em estado natural “o produto tal como se encontra na natureza, que não tenha sido submetido a nenhum processo de industrialização referido no inciso I, não perdendo essa condição o que apenas tiver sido submetido a resfriamento, congelamento, secagem natural, acondicionamento rudimentar ou que, para ser comercializado, dependa necessariamente de beneficiamento ou acondicionamento”.
Portanto, em se tratando de mero processo de conservação da carne, o que não retira a característica do estado “in natura”, tem a autora o direito de desembaraçar as mercadorias identificadas na petição inicial, sem o recolhimento do ICMS. Dessa forma, a cadeia circulatória dos produtos não se encerrou na autora, visto que a mesma, apesar de não comercializar os insumos in natura, também não os submeteu a processo de industrialização, tendo apenas os utilizado para produção de lanches vendidos diretamente ao consumidor final.
Esta orientação é a mesma indicada pela Secretaria de Estado de Fazenda ao aduzir que a legislação não considera a preparação de alimentos como industrialização e que não há identidade entre as mercadorias adquiridas de outra unidade da Federação sujeitas ao ICMS antecipado, nos termos do art. 118, do RICMS. O Mandado de segurança constitui ação adequada para a declaração do direito à compensação tributária. (Súmula 213 do STJ).” (TJAM, Apelação Cível nº 0649713-40.2019.8.04.0001, Câmaras Reunidas, Desa. Relatora Joana dos Santos Meirelles, julgado em 22.9.2023).
[4] Trecho do voto proferido pelo Ministro Relator Cristiano Zanin (acompanhado por unanimidade):
“(…) O requerente sustenta que a Lei Estadual 18.665/2023 contém dispositivos que delegam ao Poder Executivo a regulamentação de assuntos que deveriam ser disciplinados exclusivamente por lei em sentido estrito, violando os princípios da separação de poderes e da legalidade tributária. Seria o caso dos arts. 2º, V, “a”; 17, 34, 41, 64, 70, 100, 101, 102 e 148 da lei impugnada.
O autor sustenta que o art. 2º delega ao Poder Executivo definir, por regulamento, o regime de pagamento antecipado do ICMS, definindo quais mercadorias estariam a ele sujeitas.
Pelo regime de pagamento antecipado, o contribuinte é obrigado a recolher, quando da entrada da mercadoria no Estado, o ICMS que incidirá nas operações seguintes, quando vender tais mercadorias a consumidores finais. O requerente defende que a antecipação de pagamento de tributos somente pode ser estabelecida por lei.
Os artigos 17, 34 e 41 da Lei Estadual 18.665/2023, por sua vez, tratam do regime de substituição tributária, que difere o momento do pagamento do ICMS para etapas seguintes da cadeia de circulação de mercadorias, atribuindo a responsabilidade pelo recolhimento aos elos subsequentes.
Sustenta o Partido requerente que tais dispositivos da lei impugnada delegam conteúdo relevante da disciplina da substituição tributária ao Poder Executivo, ao arrepio do art. 150, § 7º, do texto constitucional, que estabelece a reserva legal para tratar do instituto.
Quanto ao tema, o Supremo Tribunal Federal já decidiu, em sede de Repercussão Geral (RE nº 598.677/RS – Tema 456), que a antecipação do pagamento do ICMS, mesmo sem substituição tributária, exige lei em sentido estrito. O Plenário do STF entendeu que, por envolver a definição do critério temporal da hipótese de incidência, a regulação dessa matéria por decreto do Executivo ou mesmo por delegação genérica contida em lei é inconstitucional.
(…) no que se refere às alegações de delegação indevida, ao poder executivo, de matérias reservadas à lei em sentido estrito, julgo procedente o pedido em relação aos artigos 2º, V, “a”, 17 e 41; 64; e julgo improcedente o pedido quanto aos artigos 34, 70, 100, 101, 102 e 148 da Lei 18.665/2023, do Estado do Ceará (…)” (STF, Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 7.616, Min. Relator Cristiano Zanin, julgado em 7.2.2025).
